與原試點實施辦法相比，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推進(jìn)營業(yè)稅改征增值稅試點工作的通知》(財稅〔2016〕36號)中“混合銷售”的內(nèi)容是新的，“混合”的內(nèi)涵也發(fā)生了質(zhì)的變化。
一、混合銷售的演變
《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第五條規(guī)定，銷售行為涉及貨物和非增值稅應(yīng)稅服務(wù)的，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條規(guī)定外，企業(yè)、企業(yè)單位和個體工商戶從事商品生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的混合銷售行為，視同銷售商品，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。其他單位和個人的混合銷售行為視同銷售非增值稅應(yīng)稅服務(wù)，不繳納增值稅。從事商品生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)單位和個體工商戶包括主要從事商品生產(chǎn)、批發(fā)或零售并兼營非增值稅應(yīng)稅服務(wù)的單位和個體工商戶。原增值稅和營業(yè)稅法規(guī)及細(xì)則中混合銷售的概念是相同的，即如果一項銷售行為同時涉及商品和營業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)，則屬于混合銷售行為。
財稅[2016]36號文附件一第四十條規(guī)定，銷售行為同時涉及服務(wù)和商品的，為混合銷售。從事商品生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)按照銷售的商品繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)按銷售服務(wù)繳納增值稅。本條所稱從事商品生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括主要從事商品生產(chǎn)、批發(fā)或者零售并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶。
營業(yè)稅改增值稅后，不存在“非增值稅應(yīng)稅服務(wù)”。財稅[2016]36號刪除了混售定義中的相關(guān)表述，定義中其他內(nèi)容基本相同。營改增后，所有營業(yè)稅都改為增值稅，商品和非增值稅應(yīng)稅服務(wù)的概念不復(fù)存在。因此，財稅[2016]36號修改了混合銷售的表述，明確了處理原則。
二、如何確定混合銷售行為
從財稅[2016]36號對混合銷售行為的界定可知，認(rèn)定混合銷售行為成立的標(biāo)準(zhǔn)是以一種銷售行為是否同時涉及服務(wù)和商品為標(biāo)準(zhǔn)。混合銷售行為的成立有兩個行為標(biāo)準(zhǔn)。其銷售行為必須是一種；第二，該行為必須同時涉及服務(wù)和貨物，其“貨物”是指增值稅條例規(guī)定的有形動產(chǎn)，包括電、熱、氣；服務(wù)是指運(yùn)輸服務(wù)、建筑服務(wù)、金融和保險服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)等。
在確定混合銷售是否成立時，其行為標(biāo)準(zhǔn)中的上述兩點必須同時存在。如果一個銷售行為只涉及銷售服務(wù)，不涉及商品，則該行為不屬于混合銷售行為；相反，如果涉及服務(wù)和商品銷售的行為不存在于一種銷售行為中，這種行為就不是混合銷售行為。
三、混合銷售如何計稅
混合銷售如何計稅可以舉例說明:A公司是商品生產(chǎn)單位，屬于增值稅一般納稅人，銷售自產(chǎn)商品，提供建筑安裝服務(wù)。在會計處理中，貨物銷售收入和建筑安裝收入單獨確認(rèn)。增值稅可以按照貨物銷售和建筑勞務(wù)的相應(yīng)稅率計算繳納嗎？
我們來看看營改增后個別省份的具體指導(dǎo)方針:
關(guān)于混合銷售的定義:如果一個銷售行為同時涉及服務(wù)和商品，那么就是混合銷售。對于混合銷售，如何按照以下方法計稅:(1)銷售行為必須是一種行為，是不同于并發(fā)經(jīng)營行為的標(biāo)志。(二)根據(jù)企業(yè)主營業(yè)務(wù)。企業(yè)單獨核算的，以企業(yè)會計為準(zhǔn)。(三)企業(yè)不能單獨核算的，應(yīng)當(dāng)遵循以下原則:從事商品生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)按照銷售的商品繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)按銷售服務(wù)繳納增值稅。
關(guān)于湖北省混合銷售的定義:如果一個銷售行為同時涉及服務(wù)和商品，那么就是混合銷售。對于混合銷售，如何按照以下方法計稅:(1)銷售行為必須是一種行為，是不同于并發(fā)經(jīng)營行為的標(biāo)志；(2)根據(jù)企業(yè)的主營業(yè)務(wù)。企業(yè)單獨核算的，以企業(yè)會計為準(zhǔn)。
湖北省和河北省大致相同，以會計為主。即A公司銷售自產(chǎn)貨物可按17%的稅率計稅，提供建筑安裝服務(wù)按11%的稅率計稅。這與原來的混合銷售稅計算方法有很大不同。按照傳統(tǒng)的混合銷售規(guī)定，A公司銷售自產(chǎn)商品，提供建筑安裝服務(wù)，屬于典型的混合銷售行為。對于混合銷售，無論企業(yè)是否單獨核算，均按以下原則處理:從事商品生產(chǎn)、批發(fā)或零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，應(yīng)按銷售商品繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)按銷售服務(wù)繳納增值稅。也就是說，甲公司銷售自產(chǎn)商品和建筑安裝服務(wù)，應(yīng)按17%計稅。