根據(jù)國家現(xiàn)行頒布的財稅文件:財稅[2000]91號、財稅[2008]65號、財稅[2008]159號、財稅[2011]62號、國家稅務(wù)總局令第35號《個人所得稅、企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，結(jié)合各地頒布的與有限合伙企業(yè)相關(guān)的地方稅收政策，對有限合伙企業(yè)各方面的稅收政策進(jìn)行梳理和分析，以供參考
有限合伙企業(yè)的納稅人
1.在所得稅制度中，有限合伙企業(yè)本身不具有法人資格，不作為納稅人。對合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照“先分后征”的原則征收所得稅，合伙人均為納稅人，分別繳納個人所得稅或企業(yè)所得稅。從合伙人投資的角度來看，稅率根據(jù)投資者的屬性而有所不同。自然人合伙人繳納個人所得稅，法人或其他機(jī)構(gòu)繳納企業(yè)所得稅。上述生產(chǎn)經(jīng)營收入和其他收入包括合伙企業(yè)分配給全體合伙人的收入和企業(yè)當(dāng)年留存的收入(利潤)。
此外，合伙企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，除上述所得涉及的稅費(fèi)外，其他稅費(fèi)均由合伙企業(yè)以自己的名義繳納。
有限合伙企業(yè)的收入類型和自然人合伙人的適用稅率
二、根據(jù)現(xiàn)行財稅政策，合伙企業(yè)的收入包括生產(chǎn)經(jīng)營所得和利息、股息、紅利所得。
1.生產(chǎn)經(jīng)營收入
有限合伙的自然人合伙人，無論是普通合伙人還是有限合伙人，其生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照《個人所得稅法》所列“個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”的應(yīng)稅項目，計算征收5% ~ 35%的超額累進(jìn)稅率。自2011年9月起，合伙投資者生產(chǎn)經(jīng)營所得依法征收個人所得稅，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一確定為42000元/年。由于應(yīng)納稅所得額超過10萬元適用稅率的35%，合伙企業(yè)個人投資者的適用所得稅稅率通常為35%。
2.股息和紅利收入
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施〈個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個人所得稅若干規(guī)定〉的通知》(國稅函〔2001〕84號)，這部分收入不納入合伙企業(yè)收入，但作為投資者的個人利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”征稅
3.某些領(lǐng)域的特殊規(guī)定
根據(jù)地區(qū)文件《關(guān)于促進(jìn)北京市股權(quán)投資基金業(yè)發(fā)展的意見》(京辦發(fā)[2009]5號)，個人合伙人取得的所得，按照“利息、股息、紅利所得”或“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的稅目征收個人所得稅，稅率為20%。蘇州、新疆規(guī)定，在類似《促進(jìn)京津地區(qū)股權(quán)投資基金業(yè)發(fā)展的辦法》(津[2009]45號)的合伙股權(quán)投資基金中，自然人有限合伙人按照“利息股息、紅利所得”或“財產(chǎn)轉(zhuǎn)移所得”項目征收個人所得稅，稅率為20%；自然人的普通合伙人，執(zhí)行合伙業(yè)務(wù)，是基金的出資人，在取得的收入可以明確分割的情況下，對投資收益或者股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，適用20%的稅率。深圳、寧波，2010年《關(guān)于促進(jìn)股權(quán)投資基金業(yè)發(fā)展的若干規(guī)定》，寧波，2008年10月《關(guān)于印發(fā)〈永金辦〔2008〕9號〉的通知》，執(zhí)行有限合伙企業(yè)合伙事務(wù)的自然人普通合伙人，按照“個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”稅目，適用5%-35%的五級超額累進(jìn)稅率， 和征收個人。不執(zhí)行有限合伙企業(yè)合伙事務(wù)的自然人有限合伙人，應(yīng)當(dāng)按照從有限合伙企業(yè)取得的“利息、股息、紅利所得”的應(yīng)稅項目，按照20%的稅率繳納個人所得稅。 在深圳、杭州、山東，規(guī)定與《關(guān)于寧波、上海、上海股權(quán)投資企業(yè)工商登記的通知》類似。2008年，有限合伙企業(yè)合伙事務(wù)自然人普通合伙人按照“個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”稅目，適用5%-35%的五級超額累進(jìn)稅率，計算征收個人所得稅。有限合伙企業(yè)合伙事務(wù)中的自然人有限合伙人，應(yīng)當(dāng)按照從有限合伙企業(yè)取得的“利息、股息、紅利所得”的應(yīng)稅項目，按20%的稅率繳納個人所得稅。2011年5月3日，對該政策內(nèi)容進(jìn)行了修改，僅刪除了“以合伙企業(yè)形式設(shè)立的股權(quán)投資企業(yè)和股權(quán)投資管理企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營收入和其他收入，由合伙人按照“先分后納稅”的原則作為納稅人繳納”等內(nèi)容。
可見，自然人有限合伙人的個人所得稅按照“股息紅利所得”20%的稅率征稅。但自然人普通合伙人分紅和獎金的個人所得稅規(guī)定存在較大差異。深圳、杭州、寧波、山東等地區(qū)統(tǒng)一征收5%-35%，北京無論普通合伙人還是有限合伙人均征收20%；但天津根據(jù)合伙人收入的性質(zhì)要求不同的稅務(wù)處理方式。
自然人有限合伙人從有限合伙企業(yè)取得的股權(quán)投資所得，按照“利息、股息、紅利所得”的應(yīng)稅項目，按照20%的稅率計算繳納個人所得稅。股權(quán)投資收益包括股息、紅利收入和股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得按91號文規(guī)定屬于“生產(chǎn)經(jīng)營所得”的，自然人合伙人分享的所得按“個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”征稅，適用5%-35%的五級超額累進(jìn)稅率，計算征收個人所得稅。地方政策與國家稅務(wù)總局的政策不同，導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)的地區(qū)差異。對于上述事項，國家稅務(wù)總局目前尚未確定地方政策。地方政策在實(shí)踐中相當(dāng)于擴(kuò)大了合伙企業(yè)“利息、股息、紅利所得”的范圍。
但值得特別注意的是:現(xiàn)實(shí)中很多有限合伙企業(yè)的GP通常是有限公司，不是自然人，投資取得的股息、紅利計入公司的投資收益，按照企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定納稅。
法定合伙人收入特別政策
三.股息收入免稅
法人合伙人通過合伙企業(yè)進(jìn)行的股權(quán)投資屬于間接投資，不能享受股息、紅利所得的免稅待遇。政策依據(jù):《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條第二款規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等股權(quán)投資所得為免稅所得。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條企業(yè)所得稅法第二十六條第(二)項所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等股權(quán)投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。
彌補(bǔ)合伙企業(yè)分配的損失(抵消是有限的)
用兩個問題和答案來理解:
Q1:合伙企業(yè)虧損，法定合伙人(X公司)能否按照合伙比例計算虧損，沖減X公司當(dāng)年利潤？
答:財稅[2008]159號文件規(guī)定，“合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織，合伙人在計算企業(yè)所得稅時，不得以合伙企業(yè)的虧損沖減其利潤。”因此，合伙企業(yè)發(fā)生的虧損只能由合伙企業(yè)以后年度的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)，不得沖減X公司當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
Q2:如果法定合伙人(X公司)今年虧損，合伙企業(yè)分配的收入能彌補(bǔ)X公司的虧損嗎？
答:X公司按照合伙比例計算的應(yīng)納稅所得額，必須納入X公司當(dāng)年應(yīng)納稅所得額總額，統(tǒng)一計算企業(yè)所得稅。十.對投資特定企業(yè)的稅收優(yōu)惠
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)稅收試點(diǎn)政策向全國推廣的通知》(財稅(2015)116號，以下簡稱“116號文件”)第一條第一款規(guī)定，截至2015年10月1日，全國范圍內(nèi)有限合伙創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)以股權(quán)投資方式投資未上市中小高新技術(shù)企業(yè)滿2年(24個月)的， 有限合伙創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的法定合伙人可以按照其在未上市中小高新技術(shù)企業(yè)投資的70%從有限合伙創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)中扣除法定合伙人的應(yīng)納稅所得額。 當(dāng)年抵扣不足的，可以結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度抵扣。
有限合伙中合伙人的納稅地點(diǎn)
四、自然人合伙人納稅地點(diǎn)
根據(jù)財稅[2000]91號文件規(guī)定，自然人股東從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營收入，由合伙企業(yè)向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營管理地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納，并將個人所得稅申報表抄送投資者。91號通知第二十條規(guī)定，自然人合伙人通過合伙企業(yè)從被投資單位取得的股息、紅利，由投資者向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營管理地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納。自然人合伙人應(yīng)每日在合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營場所申報繳納個人所得稅；在年度結(jié)算中，如果投資兩個以上的合伙企業(yè)，應(yīng)選擇其中一個合伙企業(yè)辦理年度結(jié)算。
法定合伙人的納稅地點(diǎn)
根據(jù)財稅[2008]159號文規(guī)定，合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營收入和其他收入，采取“先分后征”的原則。法人合伙人(X公司)從合伙企業(yè)分得的收入，應(yīng)并入X公司應(yīng)納稅所得額總額繳納企業(yè)所得稅，稅款由X公司注冊地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納。根據(jù)法人的不同性質(zhì)，法人合伙人有不同的納稅地點(diǎn)，可分為以下四類:
(一)在中國注冊的居民企業(yè)，納稅地點(diǎn)為企業(yè)注冊地；
(二)境外注冊的居民企業(yè)，納稅地點(diǎn)為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地；
(三)非居民企業(yè)取得《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條第二款規(guī)定的所得，應(yīng)當(dāng)在其機(jī)構(gòu)、場所所在地納稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立兩個以上機(jī)構(gòu)和場所的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，可以選擇其主要機(jī)構(gòu)和場所繳納企業(yè)所得稅；
④非居民企業(yè)取得《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定的所得，納稅地點(diǎn)為扣繳義務(wù)人所在地。
有限合伙企業(yè)合伙人的其他稅務(wù)注意事項
5.即使合伙企業(yè)的留存收益在當(dāng)年沒有分配，也需要納稅
合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額不是指合伙企業(yè)的實(shí)際分配額，而是按照合伙比例計算的應(yīng)納稅所得額，即無論合伙企業(yè)是否實(shí)際分配，合伙人當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額都應(yīng)當(dāng)按照合伙比例計算。其中:
(一)合伙企業(yè)的合伙人按照合伙協(xié)議中約定的與合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。
(二)合伙協(xié)議沒有約定或者約定不明確的，按照合伙人協(xié)商確定的分配比例，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得確定應(yīng)納稅所得額。
(三)協(xié)商不成的，按照合伙人在全部生產(chǎn)經(jīng)營收入和其他收入中的實(shí)收資本出資比例確定應(yīng)納稅所得額。
(四)出資比例不能確定的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營收入和其他收入為基礎(chǔ)，按照合伙人人數(shù)平均計算各合伙人的應(yīng)納稅所得額。
⑤合伙協(xié)議不得規(guī)定將全部利潤分配給部分合伙人。
政策依據(jù):《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財稅[2008]159號)。
從企業(yè)留存收益的稅收規(guī)定來看，企業(yè)納稅人可以選擇不分配利潤，從而規(guī)避或延遲個人股東的個人所得稅納稅義務(wù)，甚至直接將未分配利潤轉(zhuǎn)入股本用于企業(yè)再投資。投資者在有限合伙企業(yè)中取得的收益，無論是留存還是分配，都需要納稅，導(dǎo)致投資者的應(yīng)納稅所得額高于企業(yè)法人，增加了再投資成本。
自然人合伙人通過多層合伙取得的投資收益
根據(jù)國稅函[〔2001〕84號文第二條規(guī)定，個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資取得的利息、股息、紅利，不得計入企業(yè)收入，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)作為投資者取得的利息、股息、紅利所得，并按照“利息、股息、紅利所得”的應(yīng)稅項目計算繳納個人所得稅。但國稅函[[2001]84號僅解決了單層合伙中“利息、股息、紅利”的法律屬性問題，因此對于多層合伙實(shí)體，“利息、股息、紅利”的法律形式能否滲透并保持不變，也是當(dāng)前合伙合伙人關(guān)注的問題。
合伙企業(yè)股權(quán)變更的稅收政策。
到目前為止，對轉(zhuǎn)讓合伙份額的合伙人如何征稅還沒有明確的規(guī)定。但在實(shí)踐中，主要的做法是按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)移所得”向合伙人征收所得稅，允許在稅前扣除財產(chǎn)原值和合理費(fèi)用。即根據(jù)現(xiàn)行個人所得稅政策，自然人合伙人按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”和20%的稅率繳納個人所得稅。例如，廣州市制定了《[2010年個人所得稅若干稅種指引》(穗地稅水寒[[2010]141號)，規(guī)定:“個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)投資者轉(zhuǎn)讓其在企業(yè)中的財產(chǎn)份額時，其轉(zhuǎn)讓所得扣除財產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，應(yīng)作為應(yīng)納稅所得額，對“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，按20%的適用稅率繳納個人所得稅。
不同的清算項目不能收支平衡。
合伙企業(yè)通常采用多元化和組合投資的方法。在實(shí)踐中，有時合伙企業(yè)首先用資金從項目中收回利潤，然后退出項目并虧損。清算后，企業(yè)普遍虧損。目前，我國的個人所得稅制度采用分項稅制，而不是綜合稅制。自然人合伙人不能抵消不同投資項目的損益。即使整體虧損大于盈利，也要對盈利繳納個人所得稅。
有限合伙企業(yè)合伙人的納稅籌劃
第六，合伙的合伙人類型不同時，稅收政策也不一樣，具體分析比較要從更多的角度和層面入手。根據(jù)優(yōu)惠對象的不同，可分為基金合伙人稅收優(yōu)惠、基金和基金管理人稅收優(yōu)惠、不同地區(qū)基金管理人稅收優(yōu)惠等幾種優(yōu)惠政策進(jìn)行比較。根據(jù)稅收優(yōu)惠的不同，大致可以分為:資金和管理人員的財政補(bǔ)貼、個人或企業(yè)所得稅優(yōu)惠、企業(yè)營業(yè)稅優(yōu)惠等。或者從基金設(shè)立到退出的過程來看，可以分為新企業(yè)注冊獎勵、企業(yè)成立后納稅獎勵、基金退出投資項目時的地方優(yōu)惠等。