“營改加”實(shí)施后”[br/]
在一些企業(yè)中，很多“業(yè)務(wù)改革增加”的企業(yè)，由于原有形動產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅無法抵扣，稅率提高，人工成本不允許抵扣，初始稅負(fù)可能會明顯增加。本文結(jié)合企業(yè)發(fā)展需要和資產(chǎn)更新改造，對企業(yè)處置原有有形動產(chǎn)的稅務(wù)籌劃進(jìn)行了分析。
關(guān)鍵詞
“改革陣營”；有形動產(chǎn)；稅收籌劃
根據(jù)現(xiàn)行增值稅抵扣政策，“營改增”企業(yè)原有有形動產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。但是，如果要處置這些資產(chǎn)，如果采用銷售法，稅率可以降低2%。繳納增值稅；在租賃的情況下，適用簡單的征稅方法，即3%的稅率。對于新購置的有形動產(chǎn)，進(jìn)項(xiàng)稅一般按17%的稅率計(jì)算，用于抵扣增值稅。以2%和3%的稅率處置有形動產(chǎn)和以17%的稅率購買有形動產(chǎn)存在較大的稅收差異，會以不同的方式吸引已改變業(yè)務(wù)的企業(yè)在有形動產(chǎn)的合理安排中獲得一定的稅收優(yōu)惠。
為了在“營改增”中正確引導(dǎo)企業(yè)有形動產(chǎn)的合理安排，筆者將有形動產(chǎn)的處置分為四種方式，即以舊換新、以舊換新、以舊租新、以舊換新。下面結(jié)合案例分析四種處置方式，企業(yè)如何進(jìn)行稅收籌劃。
賣舊買新
“賣舊買新”是指出售舊的有形動產(chǎn)，購買新的有形動產(chǎn)，取得17%增值稅專用發(fā)票抵扣。
案例1
某建筑企業(yè)將價(jià)值100萬元的舊設(shè)備賣給專業(yè)租賃公司，開具普通發(fā)票給它。另一臺設(shè)備從另一家供應(yīng)商處采購，總價(jià)加稅100萬元，取得17%稅率增值稅專用發(fā)票。舊設(shè)備產(chǎn)品稅=1 00萬(1+3%)×2%=19417.48元；新設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅= 1000000(1+17%)×17% = 145299.15元。同等金額100萬元，企業(yè)增值稅減免125881.67元(145299.15-19417.48)，節(jié)稅效果明顯。
租舊買新
“租舊買新”是指出租舊的有形動產(chǎn)，購買新的有形動產(chǎn)。以設(shè)備為例，舊設(shè)備是企業(yè)在“營改增”前購買或制造的資產(chǎn)，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。但如果是租賃的，根據(jù)財(cái)稅[2012]53號、財(cái)稅[2013]106號文件的規(guī)定，試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人對于試點(diǎn)實(shí)施前自行購買或制作的有形動產(chǎn)提供的業(yè)務(wù)租賃服務(wù)，可以選擇試點(diǎn)期間的簡易計(jì)稅方法。也就是說增值稅是按照3%的增值稅率計(jì)算繳納的。而且如果購買新設(shè)備，可以獲得17%的進(jìn)項(xiàng)稅，兩者之間也有14個(gè)差額。
案例2
“營改增”后，某建筑企業(yè)租了一臺用了4年的設(shè)備，每年年底收租金10萬元，給承租人開具普通發(fā)票。該企業(yè)再次購買了價(jià)值100萬元的同類型設(shè)備。企業(yè)租賃舊設(shè)備年租金收入97087.38元(10萬÷ 1.03)，增值稅2912.62元(10萬÷ 1.03× 0.03)。購買新設(shè)備可獲得進(jìn)項(xiàng)稅145 299.15元(1 000 000÷1.17×0.17)。因此，本年可減少增值稅142，386.53元。但在接下來的三年里，由于這種新設(shè)備沒有抵扣，每年需要繳納增值稅2912.62元?？紤]到未來三年的納稅情況，新設(shè)備還可以抵扣增值稅總額133，648.67元(145，299.15-2，912.62× 4)。
企業(yè)可以分期購買新設(shè)備，分期取得增值稅專用發(fā)票。這樣租金收入是分期計(jì)算的，購買設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅是分期扣除的，同步發(fā)生。比如企業(yè)購買新設(shè)備，每年支付25萬元，獲得17%增值稅專用發(fā)票。進(jìn)項(xiàng)稅36324.79元(25萬÷ 1.17× 0.17)，租金收入銷項(xiàng)稅2912.62元。增值稅33，412.17元(36，324.79-2，912.62)仍可每年抵扣。設(shè)備購置支出大于設(shè)備出租收入，屬于固定資產(chǎn)更新改造投資。
與“賣舊”相比，租出舊設(shè)備屬于經(jīng)營性有形動產(chǎn)租賃。雖然租金收入的稅率為3%，比“賣舊”收入2%的稅率高一個(gè)百分點(diǎn)，但長期來看，“租舊”收入會大于“賣舊”收入，設(shè)備的價(jià)值仍然體現(xiàn)在企業(yè)的資產(chǎn)賬面上；同時(shí)，購買新設(shè)備也會增加企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，擴(kuò)大資產(chǎn)規(guī)模也有助于吸引投資者。
租舊的租新的
“租舊租新”是指將舊的有形動產(chǎn)出租出去，并在新的類似的有形動產(chǎn)內(nèi)出租。企業(yè)租出的舊設(shè)備，經(jīng)稅務(wù)局備案后，可按3%的增值稅稅率征稅。但由于租賃設(shè)備或新設(shè)備的選擇性，可以獲得17%進(jìn)項(xiàng)稅的設(shè)備可以租出去，其中仍有14個(gè)稅差。
案例3
某“營改增”企業(yè)租出50%新設(shè)備，租期4年，年租金15萬元；另外，我們從租賃公司租了一套全新的、更先進(jìn)的設(shè)備，租期4年，年租金25萬元。租舊設(shè)備每年應(yīng)繳納增值稅(VAT)4368.93元(15萬÷ 1.03× 0.03)，企業(yè)租新設(shè)備每年可獲得進(jìn)項(xiàng)稅36324.79元(25萬÷ 1.17× 0.17)。稅差31 955.86元。
“租舊租新”的好處是:租金收入的銷項(xiàng)稅和租金支出的進(jìn)項(xiàng)稅同時(shí)扣除，有利于穩(wěn)定企業(yè)增值稅稅負(fù)；其缺點(diǎn)是租入的新設(shè)備不能計(jì)入企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值，即不能增加企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模。企業(yè)要整體考慮是否“租舊租新”，而不是單純?yōu)榱硕愂斩?，忽視成本?fù)擔(dān)。
以舊換新
“以舊換新”是指企業(yè)使用舊的有形動產(chǎn)，并與制造商交換新的有形動產(chǎn)的價(jià)格。對于以舊換新方，交換的舊設(shè)備按固定資產(chǎn)進(jìn)行清理，即按照2%的增值稅率計(jì)稅；新設(shè)備視同外購設(shè)備，即進(jìn)項(xiàng)稅額按17%的稅率計(jì)算。其中有15個(gè)稅差。
案例4
建筑企業(yè)用50%的新設(shè)備換供應(yīng)商的新設(shè)備。舊設(shè)備原值100萬，折舊40萬。價(jià)格給供應(yīng)商50萬，補(bǔ)價(jià)50萬，獲得新設(shè)備。供應(yīng)商開具了售價(jià)100萬元的增值稅專用發(fā)票。舊設(shè)備視同銷售時(shí)計(jì)算的銷項(xiàng)稅額=500 000÷(1+3%)×2%=9 708.74元；換新設(shè)備，可獲得進(jìn)項(xiàng)稅=1 000 000÷(1+17%)×17%=145 299.15元。兩個(gè)數(shù)字相差135，590.41元，即企業(yè)減少的增值稅稅負(fù)，占50萬元保費(fèi)的27.12% (135，590.41 ÷ 50萬)，即保費(fèi)的一半以上折算為進(jìn)項(xiàng)稅。
在企業(yè)實(shí)踐中，“以舊換新”通常根據(jù)更換率來確定新設(shè)備的溢價(jià)。設(shè)備越舊溢價(jià)越高，設(shè)備越新溢價(jià)越低。從企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展來看，一些有形動產(chǎn)遲早會更新。因此，企業(yè)為新設(shè)備支付的溢價(jià)可以視為設(shè)備成本的時(shí)間價(jià)值帶來的成本，但這種成本可以獲得更多的進(jìn)項(xiàng)稅，從而減輕“營改增”初期的高額稅負(fù)。
葛長音
尹暢財(cái)智
葛，男，中國財(cái)稅領(lǐng)域?qū)＜摇Ｋ缟小耙悦駷楸尽钡膶W(xué)術(shù)傳統(tǒng)，堅(jiān)持“從實(shí)踐到實(shí)踐”的學(xué)術(shù)方法，致力于向社會普及財(cái)稅專業(yè)知識。2011年底，微博發(fā)表《我寧愿拿不到一千元》，引發(fā)全社會關(guān)于年終獎納稅問題的大討論。人民日報(bào)、北京青年報(bào)等多家媒體采訪了他。曾擔(dān)任搜狐的財(cái)務(wù)顧問，中國工程國際和屯河企業(yè)獨(dú)立董事，為多家著名央企和大型民營企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)咨詢、風(fēng)險(xiǎn)診斷和戰(zhàn)略規(guī)劃。著有專著24部，論文近百篇，其中多篇被人大圖書報(bào)刊信息中心和《新華文摘》轉(zhuǎn)載，多篇在網(wǎng)上廣為流傳?，F(xiàn)任教于中國農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院會計(jì)系。
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