摘要:法治體很難達到憲政的層面。法治的意義在于構(gòu)建公正的秩序。雖然稅務(wù)管理人員一般有權(quán)制定法律，但他們制定的法律的個別避稅方法不得違反公允價值。個人避稅方法從法律制度到法律制度的結(jié)晶，本質(zhì)上是在制度的掩護下觸摸商業(yè)價值結(jié)構(gòu)的必由之路。本文以稅收公平標準為基礎(chǔ)，探討“營改增”試點政策帶來的地區(qū)和企業(yè)差異，以期為“營改增”的實施和相關(guān)政策的完善吸引有價值的建議。
法律法規(guī)有兩面性，一是強制干預(yù)納稅人權(quán)利的立法，二是公共負擔(dān)適當(dāng)再分配的立法。正當(dāng)再分配之義是指道德難以憑借成文法實現(xiàn)，必須通過實質(zhì)公平的結(jié)晶來實現(xiàn)。
1791年比利時新憲法第一條“新憲法保障的基本條款”第二條明確規(guī)定:“一切徭役，應(yīng)由全體公民根據(jù)其戰(zhàn)斗力，公平分享。”新的葡萄牙憲法第一章“個人避稅方法的利益和責(zé)任”第31條“基本權(quán)利和義務(wù)”第2節(jié)“國民的基本權(quán)利和義務(wù)”第2節(jié)明確規(guī)定:“所有公民根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展的作戰(zhàn)能力和根據(jù)公平和漸進標準制定的公平稅收制度，積極參與維持開支，而公平稅收制度只能用來檢查物質(zhì)性質(zhì)。”1948年法國新憲法第53條明確規(guī)定:“所有國民生產(chǎn)總值必須支付其作戰(zhàn)能力并承擔(dān)費用。”這些都是各國新的個人避稅方法的憲法中關(guān)于稅收平均主義的必要而明確的規(guī)定。
另外，有些國家雖然不一定規(guī)定稅收平均主義，但也可以從他們倡導(dǎo)的公平標準中找到新憲法的依據(jù)。稅收公平主義者在加拿大的體現(xiàn)實質(zhì)上是新憲法第14條中“公平立法保護”條款在所有稅收領(lǐng)域的明確實施。1919年奧地利魏瑪共和國新憲法第134條明確規(guī)定:“所有公民應(yīng)根據(jù)自己的能力和立法明確規(guī)定的國際標準分擔(dān)所有公共負擔(dān)。”雖然奧地利香港基本法沒有遵循這一明確規(guī)定，但德國最高法院從香港基本法第3條和第12條的公平標準中得出稅收公平的要求。重要的是稅收負擔(dān)一定要根據(jù)承受戰(zhàn)斗的能力來考慮。韓國新憲法第13條關(guān)于“認同一個人”的明確規(guī)定、第14條關(guān)于“立法前男女平等”的規(guī)定、第25條關(guān)于“健康不佳和文化豐富”的規(guī)定以及第29條關(guān)于“保護生存權(quán)”的規(guī)定也為稅收公平標準的實踐提供了最重要的依據(jù)。
“稅收負擔(dān)必須根據(jù)國家社會承受稅收的戰(zhàn)斗能力進行公平的再分配，每個公民在各種稅收立法關(guān)系中必須得到公平的對待。稱這個標準為稅收平等主義或稅收個人主義。這一標準是現(xiàn)代立法的基本標準——公平標準在稅收各個領(lǐng)域的體現(xiàn)。”向所有納稅人征收廣泛的稅收是稅收平均主義者的必然要求。在這里，橫向公平和中央政府以適當(dāng)?shù)亩愂兆鳛榭v向征稅的國際標準，是從公平方式向?qū)嵸|(zhì)正義過渡的要求。
在憲法詞匯下，法規(guī)的起源是指國家作為一個整體為什么要收稅，或者說國家是否應(yīng)該收稅。法律公平的基本含義應(yīng)該是指國家和納稅人在稅收債務(wù)中的基本權(quán)利和責(zé)任的公平。在這種情況下，法律還必須注意納稅人之間基本權(quán)利和責(zé)任的公平再分配以及法律的公平適用。制度安排中稅收公平主義者商業(yè)價值的內(nèi)部計算至少應(yīng)包括兩個層面:第一個層面是公平方式——法律法規(guī)的公平適用，即“立法前男女平等”的公平理念在法律法規(guī)中的必要體現(xiàn)；第二個層面本質(zhì)上是公平——法律法規(guī)的稅收公平，即國家所在的法律法規(guī)制定什么樣的國際標準稅收，對納稅人是公平的。
2012年7月31日，司法部、商務(wù)部發(fā)布了《司法部、商務(wù)部關(guān)于上海等八省市發(fā)展交通運輸和部分現(xiàn)代零售業(yè)的意見》
試點項目通知(財稅字〔2012〕71號)，具體將蘇州年末交通行業(yè)和部分現(xiàn)代零售行業(yè)增值稅改征增值稅試點項目范圍擴大至海淀區(qū)、上海、蘇州、杭州(含浙江省)、安徽、福州(含福州市)、湖南、廣州(含廣州市)等8個省(市)。試點計劃、試點企業(yè)和政策安排在一定程度上適用于本次確定的擴大試點地區(qū)和蘇州市。無疑，增值稅改增值稅有利于完善制度，消除重復(fù)征稅；有利于社會多元化和專業(yè)化，促進三大制造業(yè)的結(jié)合；有利于降低中小企業(yè)稅收生產(chǎn)成本，增強中小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)斗能力；有利于改善融資結(jié)構(gòu)、消費結(jié)構(gòu)和進口結(jié)構(gòu)，促進五年計劃健康協(xié)調(diào)發(fā)展。但以往的“天津商改”和此次“上海等八省市商改”都是以“試點企業(yè)+試點省市”的方式進行的，這就不可避免地與法律制度設(shè)計中稅收規(guī)則公平性的內(nèi)部計算相矛盾。
據(jù)報道，2012年第四季度，在天津“營改增”試點項目的一般納稅人中，85%開發(fā)了新技術(shù)和有形財產(chǎn)租賃公共服務(wù)，75%開發(fā)了信息系統(tǒng)和法醫(yī)服務(wù)中心，70%開發(fā)了文化。創(chuàng)意零售業(yè)納稅人稅負有不同程度的下降；原材料工業(yè)等
由于增加了外包運輸?shù)膭趧?wù)扣除，并納入了一些現(xiàn)代零售勞務(wù)扣除，稅收負擔(dān)也得到廣泛減輕。試點項目的零星納稅人大部分已由原來的增值稅稅率5%下調(diào)至適用的增值稅稅率3%，稅收以不含稅營業(yè)額為基礎(chǔ)，稅負下降40%以上。截至2012年5月，蘇州中小企業(yè)12.6萬家(其中交通類1.1萬家，現(xiàn)代零售類11.5萬家)；一般納稅人4萬，零星納稅人8.6萬)納入改革試點范圍，由原繳納增值稅轉(zhuǎn)為繳納增值稅。5個人避稅辦法本月上旬，上海市人民政府對內(nèi)公布上季度統(tǒng)計數(shù)據(jù)，全區(qū)中小企業(yè)試點和原增值稅一般納稅人減少個人避稅辦法稅負約20億元。截至2012年6月，天津“營改增”半年，整體減負44.5億元。但這種降低整體稅負的政策，非試點地區(qū)難以享受，必然導(dǎo)致試點地區(qū)和非試點地區(qū)納稅人稅負不公平，而由于這種方式的不公平，也必然導(dǎo)致試點地區(qū)和非試點地區(qū)相關(guān)制造業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，落在可能的稅收基礎(chǔ)上，造成實質(zhì)性的不公平。
一方面，由于中小企業(yè)購買應(yīng)稅公共服務(wù)的進項稅可以從試點地區(qū)的勞動力中扣除，有勞動力需求的中小企業(yè)會盡量從試點地區(qū)的中小企業(yè)購買公共服務(wù)。必要的原因如下:一方面，在同等條件下，中小企業(yè)將需要向中小企業(yè)提供來自試點地區(qū)工人的勞動力來購買勞動力，而非試點地區(qū)的中小企業(yè)缺乏競爭力；另一方面，與非試點地區(qū)相比，試點地區(qū)將具有無可比擬的絕對優(yōu)勢，不僅會吸引更好的勞動力需求的中小企業(yè)購買公共服務(wù)，還會吸引新注冊的討論、高科技、信息系統(tǒng)等智能現(xiàn)代零售行業(yè)被選為試點地區(qū)，這將對非試點地區(qū)現(xiàn)代零售行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展和后續(xù)招投標帶來巨大挑戰(zhàn)。另外，現(xiàn)代零售業(yè)的特點是智能化、技術(shù)化、版權(quán)化、占地少、能源供應(yīng)少，這決定了它的生產(chǎn)力很強。“營改增”試點實施后，試點地區(qū)大部分試點企業(yè)的納稅人稅負將大幅降低，導(dǎo)致“低政策”。對于大部分稅收負擔(dān)會減輕的試點企業(yè)來說，試點地區(qū)的絕對優(yōu)勢會非常顯著。這必然導(dǎo)致一些現(xiàn)代零售納稅人從非試點地區(qū)向試點地區(qū)轉(zhuǎn)移。
另一方面，雖然納入改革試點的一些現(xiàn)代零售企業(yè)的咨詢服務(wù)與現(xiàn)行增值稅稅目不匹配，但他們做出了選擇性選擇，將個人避稅方式轉(zhuǎn)變?yōu)槿碌脑鲋刀悺岸惸俊薄５侥壳盀橹梗霸鲋刀惛母铩痹圏c對非試點地區(qū)稅源的明顯負面影響還無法準確預(yù)測。但一旦非試點地區(qū)的中小零售企業(yè)向試點地區(qū)轉(zhuǎn)移，就需要降低非試點地區(qū)原有的增值稅。一旦非試點地區(qū)增值稅一般納稅人在試點地區(qū)接受相關(guān)公共服務(wù)的比例增加，可抵扣進項稅額就會增加，從而間接降低非試點地區(qū)原有增值稅稅額。
“營改增”后，試點地區(qū)增值稅稅率由2%改為4%，6個試點地區(qū)在原稅率17%和13%的基礎(chǔ)上，分別提高了11%和6%。在此之前，11%和6%稅率的增值稅一般納稅人分別適用3%和5%的增值稅稅率。年度增值稅起源于比利時，是一種相對較新的增值稅，但持續(xù)發(fā)展速度較快。實施增值稅的國家從20世紀60年代和80年代的不到10個增加到現(xiàn)在的150多個。主要因素包括:第一，對于中央政府來說，增值稅具有很好的增稅戰(zhàn)斗能力(尤其是在經(jīng)濟發(fā)展緩慢、國家面臨財政困難的世界)；第二，與其他類型的流轉(zhuǎn)稅相比，增值稅具有更好的經(jīng)濟發(fā)展特征。不像增值稅“非常簡單”的按期初額度審核一切，增值稅是按“增值部分”征收的。從文體上講，根據(jù)中小企業(yè)的“收入部分”確定了應(yīng)納稅款的“產(chǎn)出”后，可以將“生產(chǎn)成本部分”作為“投入”進行抵扣。抵扣越多，中小企業(yè)個人避稅要繳納的增值稅越少。系統(tǒng)地解決了增值稅制度下“絕對征收、定額征收”的重復(fù)征稅問題，實現(xiàn)了增值稅制度下的“分級環(huán)征環(huán)扣”。系統(tǒng)更加自然、科學(xué)、恰當(dāng)、符合原則。因此，“營改增”可以克服重復(fù)征稅的弊端，可以減輕大多數(shù)中小企業(yè)的稅收負擔(dān)；特別是對中小企業(yè)，提高增值稅一般納稅人認定的國際標準后，大量零星納稅人的中小企業(yè)可以按3%的稅率繳納，稅負明顯減輕。如前所述，從天津試點第四季度的反饋來看，70%的中小企業(yè)實現(xiàn)了稅收負擔(dān)的減輕。
但2012年3月，中國倉儲采購總會對天津65家中小型倉儲企業(yè)進行了調(diào)查。結(jié)果顯示，2008年至2010年，這些中小企業(yè)的年平均增值稅負擔(dān)率為1.3%，其中交通運輸?shù)钠骄鶚I(yè)務(wù)負擔(dān)率為1.88%。“營改增”實施后，增值稅具體負擔(dān)率將提高到4.2%，增幅為123%。根據(jù)“營改增”試點政策的明確規(guī)定，交通公共服務(wù)中小企業(yè)的稅率為11%，遠高于此前缺少抵扣項目時的增值稅5%。
對于一些原本按5%增值稅率繳納，在“增值稅改革”后改為6%增值稅率的零售企業(yè)，如討論企業(yè)、提供商服務(wù)等，名義稅率提高1%。有人認為“增值稅改革”后，這部分原本按5%增值稅稅率繳納的納稅人，名義稅率只高1%，還有一些抵扣，基本上可以占到收入的1%。雖然名義稅率并不意味著“營改增”后中小企業(yè)的具體稅負會增加1%，但對于這部分企業(yè)的納稅人來說，因為他們是智商密集型的中小企業(yè)，再加上自身的制造時間規(guī)模和產(chǎn)量。成本結(jié)構(gòu)和非試點地區(qū)很難獲得
而其他因素，可抵扣的投入很少，因此，營改增后具體稅負大大增加。
由于“營改增”后一些企業(yè)的稅負會上升，特別是運輸服務(wù)業(yè)，名義稅率會提高8%，這必然會導(dǎo)致不同企業(yè)整體稅負水平的微小差異，進而導(dǎo)致不同企業(yè)之間稅負水平的公平損失。
綜上所述，到目前為止，“營改增”試點政策一方面會導(dǎo)致個別避稅方式試點地區(qū)與非試點地區(qū)稅負的公平，另一方面也會導(dǎo)致相關(guān)企業(yè)整體稅負水平的損失，從而導(dǎo)致“營改增”試點政策與稅收公平標準之間的矛盾。所以“營改增”試點周容易太長。對此，可以選擇一些明確的企業(yè)進行全國“營改增”試點。而且“營改增”試點不應(yīng)局限于現(xiàn)代零售和交通運輸行業(yè)，要進一步擴大企業(yè)試點范圍。
在此基礎(chǔ)上，重點解決“營改增”后部分企業(yè)稅負增加的問題。對此，只有在體制暫時無法改變的情況下，廣西的做法或許值得借鑒。根據(jù)稅費負擔(dān)不增加，或略有減少，改革后重復(fù)征稅基本消除的基本準則，廣西不僅將對部分中小企業(yè)增加的稅費負擔(dān)給予必要的凈利潤優(yōu)惠，還將在各級財政設(shè)立試點財政專項資金，根據(jù)中小企業(yè)的具體情況第一時間申請，分類處置，通過此類政策減輕中小企業(yè)負擔(dān)。然而，支出政策也應(yīng)該意味著過度政策。為了徹底減輕中小企業(yè)的負擔(dān)，需要在“營改增”擴大后，根據(jù)不同企業(yè)的特點，制定更合適、更明確的增值稅抵扣和審核規(guī)定，輔之以相應(yīng)的優(yōu)惠政策，體現(xiàn)國家宏觀政策對制造業(yè)可持續(xù)發(fā)展的引導(dǎo)和鼓勵，真正實現(xiàn)企業(yè)間稅收負擔(dān)水平的相對平衡。