企業(yè)出于制造、經(jīng)營(yíng)、管理的需要，根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)明確合理的避稅規(guī)定，對(duì)出租的物業(yè)進(jìn)行裝修、裝修、改造，維護(hù)和增加房屋的基本功能或使房屋達(dá)到設(shè)計(jì)要求。所有不能以房屋為媒介隨便出行的附屬電子設(shè)備設(shè)施和公共設(shè)施，均應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值，并征收房產(chǎn)稅。那么，出租物業(yè)裝修支出形成的物業(yè)是否要繳納房產(chǎn)稅呢？房產(chǎn)稅怎么交？案例研究如下。
特殊情況
企業(yè)A主要從事租賃制造廠合理避稅的業(yè)務(wù)。2009年，原值1800萬(wàn)元的標(biāo)準(zhǔn)廠房出租給企業(yè)B使用。企業(yè)B從事醫(yī)療保健器械制造。取得廠區(qū)后，按照國(guó)家制定的醫(yī)藥行業(yè)國(guó)際食品安全標(biāo)準(zhǔn)要求對(duì)廠區(qū)進(jìn)行改造，改造費(fèi)用為500萬(wàn)元。合同約定的租賃期滿后，甲方負(fù)責(zé)拆除重建部分，恢復(fù)原廠區(qū)。假設(shè)某公司在廠區(qū)的預(yù)定租賃業(yè)務(wù)融資回報(bào)期為8年，合理避稅1800萬(wàn)元的廠區(qū)年租金為225萬(wàn)元(1800÷8)。本案例只研究財(cái)產(chǎn)稅，不考慮其他稅種。賬務(wù)處理為(單位:萬(wàn)元，下同):
1.一家公司
公司獲得土地價(jià)格
借款:利息225
貸款:主要收入-租金收入225。
2.企業(yè)
企業(yè)以人民幣支付租金并轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金
借款:長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——租人民幣改造500
貸款:利息500
企業(yè)支付工廠的土地價(jià)格
借:制造費(fèi)用(管理費(fèi)用等。) 225
信用:利息225
處理:企業(yè)A應(yīng)就地價(jià)收入繳納房產(chǎn)稅27萬(wàn)元(225×12%)。
這種情況下，企業(yè)B對(duì)租賃物業(yè)500萬(wàn)元裝修支出形成的物業(yè)是否繳納房產(chǎn)稅？房產(chǎn)稅怎么交？納稅是企業(yè)a還是企業(yè)b？對(duì)此，筆者認(rèn)為必須首先解決兩個(gè)問(wèn)題。一、出租房產(chǎn)改造形成的房產(chǎn)是否符合房產(chǎn)稅征收的前提；二是租賃物業(yè)裝修支出形成的物業(yè)所有權(quán)的物理性質(zhì)。
租賃物業(yè)裝修支出形成的物業(yè)是否滿足房產(chǎn)稅征收的前提？
《房產(chǎn)稅組織法》第三條明確規(guī)定，房產(chǎn)稅按房產(chǎn)原值的10%~30%扣除后的殘值計(jì)算繳納。房產(chǎn)出租的，房產(chǎn)的地價(jià)收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。根據(jù)該法第三條的明確規(guī)定，財(cái)產(chǎn)稅的計(jì)稅方法根據(jù)使用上的簡(jiǎn)單區(qū)別，可以分為自用和閑置兩類。自用按房產(chǎn)原值扣除10%~30%后的殘值計(jì)算繳納；也用于計(jì)算和支付房地產(chǎn)溢價(jià)收入，作為財(cái)產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。但無(wú)論是誰(shuí)使用該房產(chǎn)，根據(jù)該法第二條規(guī)定，房產(chǎn)稅由業(yè)主繳納。
那么，如何在財(cái)產(chǎn)原值的基礎(chǔ)上確認(rèn)和認(rèn)定房產(chǎn)稅的簡(jiǎn)單“不動(dòng)產(chǎn)”，司法部和國(guó)家研究院
局“關(guān)于
而《民用建筑使用稅》(財(cái)稅帝子〔1987〕003號(hào))明確規(guī)定，“不動(dòng)產(chǎn)”是以房屋形式表現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)。房子是一種娛樂(lè)活動(dòng)，有山墻和圍欄結(jié)構(gòu)(兩邊有墻或柱)，可以擋風(fēng)遮雨，可以供人們制造、管理他們的工作、學(xué)習(xí)、娛樂(lè)、生活或儲(chǔ)存彈藥。獨(dú)立于房子的建筑不是房地產(chǎn)。國(guó)發(fā)〔1987〕003號(hào)文件強(qiáng)調(diào)，房地產(chǎn)原值應(yīng)包括不屬于房屋或設(shè)施的各種附屬電子設(shè)備和一般不單獨(dú)計(jì)算商業(yè)價(jià)值的公共設(shè)施。商務(wù)部《關(guān)于對(duì)帶有電子設(shè)備和房屋附屬設(shè)施的公共設(shè)施進(jìn)一步征稅的決定》
《關(guān)于疑難問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2005〕173號(hào))對(duì)房屋附屬電子設(shè)備及公共設(shè)施征收房產(chǎn)稅的疑難問(wèn)題做了更為具體的規(guī)定，帝子稅[1987]003號(hào)文件第二條對(duì)為合理避稅而對(duì)房屋附屬電子設(shè)備及公共設(shè)施征收房產(chǎn)稅的問(wèn)題做了明確規(guī)定。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的可持續(xù)發(fā)展和住宅基本功能的提高，出現(xiàn)了一些新的電子設(shè)備和公共設(shè)施，迫切需要加以規(guī)范。經(jīng)研究工作，現(xiàn)就有關(guān)問(wèn)題通知如下:一、為維護(hù)和增加房屋的基本功能或滿足房屋的設(shè)計(jì)要求，所有帶有電子設(shè)備和設(shè)施的公共設(shè)施，如給排水、采暖、消防、中央空調(diào)節(jié)、電機(jī)和信息化建筑設(shè)備等。，其中以房屋為媒介，不能隨便出行的，應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值并征收房產(chǎn)稅，不論會(huì)計(jì)和審計(jì)是否分開核算。二、對(duì)于房屋附屬電子設(shè)備和公共設(shè)施的更換，當(dāng)商業(yè)價(jià)值計(jì)入物業(yè)原值時(shí)，可以扣除相應(yīng)電子設(shè)備和公共設(shè)施的商業(yè)價(jià)值；對(duì)于帶有電子設(shè)備和設(shè)施的公共設(shè)施，容易損壞，需要經(jīng)常更換的，修改后仍將包括該物業(yè)的原值。
根據(jù)上述文件的明確規(guī)定，可以看出房產(chǎn)稅是對(duì)房產(chǎn)原值征收的，無(wú)論如何進(jìn)行會(huì)計(jì)審計(jì)，只要符合不屬于房屋的設(shè)計(jì)要求，維持和增加房屋使用的基本功能或者使房屋符合， 不能以房屋為媒介隨便進(jìn)行的原有建設(shè)或改造費(fèi)用，應(yīng)并入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅。 在這種情況下，企業(yè)A的廠區(qū)出租后，企業(yè)B根據(jù)制造、經(jīng)營(yíng)、管理的需要，對(duì)原廠區(qū)進(jìn)行整體改造所發(fā)生的支出，雖然符合“維持和增加房屋使用的基本功能或使房屋達(dá)到合理避稅的要求，電子設(shè)備、設(shè)施、公共設(shè)施，如給排水、供暖、消防、中控空控制、電機(jī)、信息建筑設(shè)備等。，都是依附于房子作為媒介，不允許隨便出行。無(wú)論會(huì)計(jì)和審計(jì)在會(huì)計(jì)上是否分開，都應(yīng)計(jì)入財(cái)產(chǎn)的原值，并應(yīng)征收財(cái)產(chǎn)稅。但作為房產(chǎn)稅的繳納人，房產(chǎn)稅是以房產(chǎn)的地價(jià)來(lái)計(jì)算繳納的，房產(chǎn)原值的增加并不會(huì)對(duì)企業(yè)征收房產(chǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生負(fù)面影響。企業(yè)B的改造支出形成的財(cái)產(chǎn)不符合對(duì)企業(yè)A征收房產(chǎn)稅的前提，不征收房產(chǎn)稅。
租賃財(cái)產(chǎn)改造支出所有權(quán)的物理性質(zhì)
所有權(quán)是指財(cái)產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)權(quán)，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展與公有制關(guān)系的立法表現(xiàn)，包括財(cái)產(chǎn)權(quán)、占有權(quán)、主權(quán)權(quán)、所有權(quán)、收益權(quán)和處置權(quán)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)民法通則》第七十一條，財(cái)產(chǎn)權(quán)是指任何人不得非法占有、使用、收益和處分自己財(cái)產(chǎn)的基本權(quán)利。企業(yè)甲似乎是租賃財(cái)產(chǎn)的一方，享有上述基本權(quán)利。那么，關(guān)于企業(yè)B租賃后發(fā)生的裝修支出形成的財(cái)產(chǎn)是否享有上述基本權(quán)利，《中華人民共和國(guó)最高人民法院關(guān)于貫徹實(shí)施〈中華人民共和國(guó)民法通則〉的意見(試行)》明確規(guī)定，非業(yè)主正在利用他人財(cái)產(chǎn)增設(shè)腺體，沒(méi)有人同意增設(shè)該財(cái)產(chǎn)。財(cái)產(chǎn)返還時(shí)對(duì)腺體如何處理有約定的，按約定并發(fā)；沒(méi)有約定協(xié)商不成的，可以拆除的，可以責(zé)令拆除。不能拆除的，也可以返還給沒(méi)有人的財(cái)產(chǎn)；合理避稅，未造成財(cái)產(chǎn)損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任?？梢?，企業(yè)A只擁有租賃物業(yè)的產(chǎn)權(quán)，對(duì)企業(yè)B租賃后發(fā)生的裝修支出形成的物業(yè)沒(méi)有任何基本權(quán)利。根據(jù)《房產(chǎn)稅組織法》第二條規(guī)定，房產(chǎn)稅由沒(méi)有所有權(quán)的人繳納，沒(méi)有所有權(quán)的人是繳納人。因此，企業(yè)A不負(fù)責(zé)支付企業(yè)B發(fā)生的改造費(fèi)用..
房產(chǎn)稅的征稅，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是房地產(chǎn)。雖然是廣義的財(cái)產(chǎn)稅，但只對(duì)房地產(chǎn)征稅，并不是對(duì)所有財(cái)產(chǎn)征稅。企業(yè)B在改造租賃財(cái)產(chǎn)中發(fā)生的支出形成的財(cái)產(chǎn)，是通過(guò)出租人擁有的財(cái)產(chǎn)存在的，但對(duì)于企業(yè)B來(lái)說(shuō)，只是改造后的財(cái)產(chǎn)，而不是原財(cái)產(chǎn)。同理，企業(yè)B只享有產(chǎn)權(quán)改造權(quán)，不享有房屋所有權(quán)。因此，根據(jù)法律的明確規(guī)定，企業(yè)B的改造支出形成的財(cái)產(chǎn)并不單純是房產(chǎn)稅的征稅，企業(yè)B必須為改造支出承擔(dān)繳納房產(chǎn)稅的責(zé)任。